Отговорността на управители и съдружници по чл. 19 от ДОПК
Преди измененията на нормата, ревизионните актове в по-голямата си част, бяха отменяни поради констатирана от административните съдилища липса на причинно-следствена връзка между поведението на задълженото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК и невъзможността за събиране на задължения за данъци или осигурителни вноски
 
28 ноември 2017, 06:38 | Миглена Христова | Видяна: 1400
 
 

С разпоредбата на чл. 19 ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Предвидени са няколко хипотези, при които възниква отговорността. Предмет на проверка от административните съдилища е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Кумулативно необходимите предпоставки за това, преди последната промяна, обнародвана в ДВ, бр. 63 от 04.08.2017 г., бяха:

- лицето да има качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК към момента за който са установени публичните задължения за последното;

- да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител;

- вследствие на това поведение, да не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски.

Отговорността бе ограничена до размера на несъбраното задължение.

Промените на чл. 19 ДОПК, влезли в сила от 04.08.2017 г., вече предвиждат отговорност за неплатени данъци и осигуровки да носят и мажоритарните собственици и съдружници, които към момента на възникване на задълженията недобросъвестно прехвърлят притежавани от тях дялове или акции така, че да престанат да бъдат мажоритарни съдружници или акционери. В тези хипотези отговорността им ще е пропорционална на участието им в отчуждената част от капитала, като изразът "несъбрано задължение" е променен на "непогасено задължение".

Досега в съдебната практика бяха формирани две становища относно полето на доказателствената сила на влезлите в сила ревизионни актове, с които са установени задължения за лицата по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, респективно за възможността да бъдат противопоставени на лицата, спрямо които се реализира отговорността по чл. 19 ДОПК. Според първата - влезлият в сила ревизионен акт обвързва ревизията по чл. 19 ДОПК само относно размера на подлежащите на събиране задължения. Констатациите в ревизионния акт, съставен на дружеството, не могат да бъдат противопоставяни на управителя му в ревизия по реда на чл. 19, ал. 1 ДОПК, понеже двете отговорности са различни и произтичат от различни фактически състави (в този смисъл решение № 1072 от 28.01.2014 г. по адм.дело № 12588 по описа за 2013 г. на ВАС и Решение № 9442 от 14.09.2015 г. по адм.дело № 10623/2014 г. на ВАС). Според втората - влезлите в сила ревизионни актове се ползват с доказателствена сила и относно обстоятелствата, формиращи задълженията (така Решение № 890 от 27.01.2016 г. по адм.дело № 1734/2015 на ВАС и Решение № 2645 от 09.03.2016 г. по адм.дело № 3166/2015 на ВАС).

Като цяло, отговорността по чл. 19 ДОПК е самостоятелна субсидиарна отговорност на трети за дружество лица, която те носят за собствените си действия или бездействия, довели до невъзможност за събиране на публични задължения на дружеството като задължено лице. Поради това, проверката, която извършват административните съдилища за законосъобразност на ревизионния акт, с който се установяват задължения на това основание, не може да обхваща повторен контрол на законосъобразността на вече установените с влязъл в сила ревизионен акт по основание, размер и данъчен период задължения на дружеството, а за наличие на предпоставките за възникване на отговорността на третите лица в различните хипотези на тази разпоредба. Съответно, установяването на тези предпоставки е свързано с конкретни данъчни периоди, които следва да са в обхвата на ревизията.

С цел избягване на често срещани случаи, в които миноритарните собственици на капитала извършваха поредица от сделки, с които променят собствеността на дружествата и в резултат на това избягваха процедурата по обявяване в несъстоятелност, с измененията на нормата на чл. 19 ДОПК 04.08.2017 г. се предвиди отговорност за визираните лица в случаите, в които едновременно или последователно, в период, не по-дълъг от три месеца, прехвърлят дружествени дялове или акции, чиято сума представлява мажоритарен дял от капитала.

Съгласно чл. 19, ал. 2 ДОПК, в приложимата му редакция с ДВ, бр. 105 от 2005 г., в сила от 1.01.2006 г., управител или член на орган на управление, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за задължението до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

В практиката си по посочената разпоредба преди изменението, съдилищата масово приемаха, че въпреки качеството си на съд по същество, не могат да променят данъчните периоди, за които са установени задълженията, като при несъответствие на установените факти относно датата на възникване на данъчното задължение с ревизираните периоди и периодите, за които с ревизионния акт са установени задължения, ревизионният акт следва да бъде отменен.

Важно е да се отбележи, че фактическият състав на отговорността на дружеството за задълженията по ЗДДС и този на отговорността на лицата по чл. 19 ДОПК е различен, различни са и датите на възникването им. Така например, дори задълженията на дружеството за ДДС, установени с РА, да са в конкретно посочени данъчни периоди, фактическият състав на отговорността на субекта по чл. 19, ал. 2 ДОПК възниква с реализиране на предпоставките по тази разпоредба, което винаги е в едни по-късен период. Или казано по друг начин - моментът на възникване на отговорността на управителя е моментът на разпореждането с имуществото, а не моментът на възникване на несъбраните задължения за ДДС на дружеството. Правилното определяне на момента на възникване на отговорността е от значение както за определяне на началния момент на изчисляване на лихвите върху установените задължения, така и за давностните срокове.

С измененията от август 2017 г. понятието "недобросъвестност" се дефинира чрез необорима презумпция най-вече заради масовото прехвърляне на предприятия, дружествени дялове или акции след започнало ревизионно производство за установяване на задълженията на юридически лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. С въвеждането на тази презумпция, съдилищата ще следва да приемат, че недобросъвестно поведение е налице винаги, когато действието е извършено след деклариране и/или установяване на задълженията или след започнал контрол по спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство.

Нов момент представлява и възможността на органите по приходите да образуват производство за ангажиране на отговорност по чл. 19 ДОПК не само в случаите, в които задълженията на юридическите лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК са установени с ревизионен акт, но и в случаите, в които лицето само е посочило дължимите от него задължения. Законодателят въвежда и възможността да се обременява с тежести имуществото на задълженото юридически лице за обезпечаване на чужд дълг, което да бъде осребрено в полза на третото лице. По този начин кръгът на отговорните лица се увеличава, като създадената необорима презумпция за недобросъвестност дава възможност на органите по приходите да предприемат действия и към мажоритарните собственици на капитала, включително мажоритарните съдружници или акционери, имащи това качество към деня на възникване на задълженията. Любопитен момент е хипотезата на чл. 19, ал. 11 ДОПК, която дава възможност упълномощеният от управителя счетоводител да бъде приравнен с фигурата на прокурист, ако извършените от него действия са по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Това означава, че счетоводителят ще отговаря за публичните задължения на дружеството, ако органите по приходите успеят да докажат, че е извършил действия по чл. 19, ал. 1 ДОПК.

Преди измененията на нормата, ревизионните актове, издадени на основание чл. 19 ДОПК, в по-голямата си част, бяха отменяни поради констатирана от административните съдилища липса на причинно-следствена връзка между поведението на задълженото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК и невъзможността за събиране на задължения за данъци или осигурителни вноски. Причинно-следствената връзка представлява обусловеността на несъбираемостта на публичните задължения от укриването на фактите и обстоятелствата. В практиката на ВАС без противоречия се приема, че съставът на чл. 19 ДОПК изисква уникалност на каузалната връзка между поведението на субекта на отговорността и несъбирането на данъчните задължения на дружеството, от чийто управител се търси вземането. Укриването на факти и обстоятелства предполага наличието на умисъл, което следва от посочената в нормата причинно-следствена връзка между деянието и невъзможността да се съберат публичните вземания; деянието в тази хипотеза има две възможни проявни форми – действие или бездействие; тоест следва да е налице волево поведение на субекта, което цели пряко укриването на проявените факти и обстоятелства от приходната администрация, като лицето съзнава, че с неговото поведение води до невъзможността да се събират публични задължения.

Или казано с други думи – независимо дали укритите факти и обстоятелства са относими към определянето на данъчните задължения от органа по приходите или към етапа на принудителното изпълнение, предприето от публичния изпълнител, във всички случаи тяхното укриване, следва да бъде причината за несъбирането на задълженията.

С изменението на чл. 19 ДОПК – ал. 9 и ал. 10, законодателят се опитва да разреши този проблем с цел по-лесно доказване от страна на органите по приходите на субективната страна на извършените действия от третите отговорни лица и на причинно-следствената връзка между извършените от тях действия и непогасените задължения на дружеството. С включването на декларирането на задължения се дава възможност на органите на НАП да предприемат действия и в случаите, когато задълженията са посочени от лицето в съответните данъчни декларации, а не само след образуване на ревизионно производство и установяване на задълженията с ревизионен акт.

Въпреки всичко изложено, не трябва да се забравя, че промените в чл. 19 ДОПК влязоха в сила от 04.08.2017 г., а различните хипотези, визирани в правната норма като такава с материалноправен характер, ще бъдат приложими занапред. Законодателят не им е придал обратно действие, поради което въпросът с прилагането им тепърва ще бъде поставян за обсъждане.

*За статията са използвани реални казуси от съдебни решения на ВАС, АССГ, АдмС-Пловдив и АдмС-В.Търново.